DEDUCCIÓN POR DESTRUCCIÓN DE MEDICAMENTOS – Procedencia / COSTOS DE ACTIVOS MOVIBLES POR SISTEMA DE INVENTARIOS – Determinación / ACTIVOS MOVIBLES DESTRUIDOS POR VENCIMIENTO O EXPIRACION – Procedencia / EXPENSAS NECESARIAS – Requisitos / REITERACIÓN DE JURISPRUDENCIA
La Sección se ha pronunciado frente a la procedencia del costo de venta por destrucción de inventarios en el caso de contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, entre otras, en sentencia de 16 de junio de 2016 C.P. Dra Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 21250. Dijo: (...) La Sala, mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006, fortaleció esa posición en un asunto en el que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes. Allí se hicieron las siguientes consideraciones: "La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados. Conforme a la jurisprudencia citada, si la sociedad por disposición legal está obligada a establecer el costo del activo movible por el sistema de inventarios permanentes, esa sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados. (...) La sociedad debido a su actividad de fabricación, importación, exportación, distribución y cualquier tipo de comercialización de productos químicos y farmacéuticos, entre otros, para uso medicinal, odontológico, veterinario, agrícola e industrial, está sometida a controles estatales con el fin de garantizar que el producto terminado tenga estándares de calidad sin imperfecciones, en pro de la seguridad y salubridad pública. Por lo que, si no se superan esos controles, los medicamentos deben ser destruidos por orden legal. Bayer S.A. tiene dentro de sus inventarios productos vencidos, en mal estado, obsoletos, descontinuados que ya no pueden ser comercializados, y se encuentra demostrado con las actas de destrucción de inventarios de los productos farmacéuticos, que el retiro sucedió en el año gravable 2004. (...) Si bien algunos de los productos no se encontraban vencidos, su destrucción obedeció a la observancia de disposiciones legales y de interés general, por su mal estado, obsoletos, o por estar descontinuados, y bajo dichas circunstancias, no es segura ni confiable su comercialización o distribución, siendo necesario darlos de baja. Así las cosas, las expensas tienen: i) Relación de causalidad con la actividad que desarrolla Bayer, es decir, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la sociedad, en la producción de sus ingresos. ii) Las razones para la destrucción de inventarios demuestran la necesidad, por cuanto estos productos no pueden ser comercializados, debido a los controles a los que están sometidos los medicamentos. iii) Es proporcionada ($657.015.841.89) frente a los ingresos brutos registrados por la demandante para el año gravable 2004 ($243.927.759.000). Además, la deducción no ha sido reconocida por otros medios. Por lo expuesto, para la Sala los medicamentos destruidos se retiraron del inventario por razones justificadas por lo que procede la deducción al constituir expensa necesaria en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107
NOTA DE RELATORIA: Sobre la deducción por la destrucción de inventarios se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, de 15 de junio de 2016, Exp. 76001-23-31-000-2007-01510-01(21250), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (E)
DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR – Procedencia / INTERESES CORRIENTES Y MORATORIOS EN DEVOLUCIÓN DE SALDOS A FAVOR – Causación y reconocimiento
Respecto al reconocimiento de intereses, el artículo 855 ídem, vigente para la fecha de presentación de la solicitud, disponía que la Administración de Impuestos debía devolver los saldos a favor en el término de los 30 días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma. Y el artículo 863 ib, establecía que cuando hubiere en las declaraciones tributarias un saldo a favor, solo se causan intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos: Corrientes cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor. Moratorios a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación La Sala frente a la causación de los intereses de mora cuando se demande en acción de nulidad y restablecimiento del derecho el acto administrativo que niega el derecho a la devolución, precisó que estos se reconocerán a partir del día siguiente a la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución. Con las precisiones hechas se reconocerán intereses corrientes desde la notificación del Requerimiento Especial No. 310632007000065 de 30 de marzo de 2007, esto es, el 2 de abril de 2007, hasta la fecha en que quede ejecutoriada la presente providencia, e intereses moratorios a partir de la ejecutoria de la presente providencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 855 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 863
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
Bogotá, D. C., nueve (9) de marzo de dos mil diecisiete (2017)
Radicación número: 25000-23-27-000-2009-00028-01(18614)
Actor: BAYER S.A.
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
Se decide[1] el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 6 de octubre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección A. La sentencia dispuso:
"1.- ANÚLASE PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000123 de 18 de diciembre de 2007 y la Resolución No. 310662008000024 de 14 de octubre de 2008, proferidas por la División de Liquidación y la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, mediante las cuales modificó a la sociedad BAYER S.A., NIT. 860.001.942-8, la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente al año gravable 2004.
2.-MODIFÍCANSE los actos administrativos señalados en el numeral anterior, conforme a la liquidación que obra en la parte motiva de esta providencia.
...".
ANTECEDENTES
1. Hechos de la demanda
1.1. El 15 de abril de 2005 Bayer S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2004, en la que registró un saldo a favor por $1.920.791.000[2].
1.2. El 9 de octubre de 2006 el representante legal de la sociedad presentó solicitud de compensación y devolución del saldo a favor originado en la anterior declaración[3]. El Administrador Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, suspendió por el término de 90 días el trámite de la solicitud conforme lo establecido en el numeral 3 del artículo 857-1 del E.T.
1.3. Previo Autos de apertura, Autos de verificación o cruce, la División de Fiscalización Tributaria profirió el Requerimiento Especial No. 310632007000065 de 30 de marzo de 2007, mediante el cual propuso modificar la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2004, determinando un saldo a pagar por $7.553.820.000.[5]
1.4. El 3 de julio de 2007 la sociedad dio respuesta al requerimiento especial, y allegó corrección a la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2004, en la que registró un saldo a favor de $1.052.160.000.[6]
1.5. La División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000123, por medio de la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2004, presentada el 3 de julio de 2007 y determinó un saldo a pagar de $3.211.000.000.[7]
1.6. Contra el anterior acto, Bayer S.A. interpuso recurso de reconsideración, allegó la declaración de corrección presentada el 19 de febrero de 2008, en la que registró un saldo a favor de $998.225.000, alegó que era procedente la deducción por destrucción de inventarios por la suma de $1.490.950.481, y que el ajuste de provisiones quedó truncado, es decir, que el correspondiente al renglón 56 se aplicó al renglón 57, y viceversa.[8]
1.7. Ese recurso fue resuelto por la División Jurídica Tributaria por medio de la Resolución No. 310662008000024 del 14 de octubre de 2008, mediante la cual modifica la liquidación oficial, aceptando una parte de la deducción por destrucción de inventarios por la suma de $833.934.640.08, incorpora la declaración de corrección de 19 de febrero de 2008 y fija como saldo a pagar la suma de $2.004.741.000[9].
2. Pretensiones
En ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, BAYER S.A. solicitó:
"PRIMERA.- Que se declaren nulas la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000123 del 18 de diciembre de 2007, proferida por la División de Liquidación y de la Resolución No. 310662008/000024 del 14 de octubre de 2008, proferida por la División Jurídica Tributaria, ambas divisiones de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).
SEGUNDA.- Que como consecuencia de la declaración anterior, se restablezca en su derecho a la sociedad BAYER S.A., declarando en firme el denuncio rentístico del año 2004, corregido, que presentó un saldo a favor de $998.225.000 y que fue presentado por la Compañía con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000123 de 18 de diciembre de 2007. Bajo este supuesto, en forma adicional, se solicita se proceda a la devolución del mencionado saldo a favor de $998.225.000, más la liquidación de los respectivos intereses corrientes y de mora.
TERCERA.- En forma subsidiaria y únicamente en caso de prosperar las anteriores peticiones, que se levante la sanción por inexactitud impuesta a mi representada por presentarse una diferencia de criterios entre la Oficina de Impuestos y BAYER S.A., relativas a la interpretación del derecho aplicable.
3. Normas violadas y concepto de la violación
La demandante citó como normas violadas los artículos 13, y 95 numeral 9 de la Constitución Política; 62, 64, 107 y 647 del Estatuto Tributario; 85 de la Ley 223 de 1995 y 115 numeral 9 del Decreto 2649 de 2993.
El concepto de la violación se resume de la siguiente forma:
3.1. Procedencia de la deducción por concepto de pérdidas por evaporación y destrucción de inventarios por $ 657.015.841,89
La DIAN rechazó $657.015.841, no por falta de veracidad de la destrucción de medicamentos o por insuficiencia de prueba, sino por la interpretación jurídica de las normas aplicables.
La sociedad realizó la destrucción de medicamentos en el 2004 en cumplimiento de medidas de control de calidad y vigilancia sanitaria. Respecto a los que presentan fechas de vencimiento anteriores al 2004, se precisa que no fue posible realizar la destrucción en los años en que se presentó la causa que motivó su eliminación por el trámite dispendioso para su incineración, que no depende directamente de la compañía.
La destrucción de los medicamentos que poseían fecha de vencimiento posterior al 2004, se dio por su deterioro o contaminación por efecto de su almacenamiento y manipulación, eventos en los que el Consejo de Estado se ha pronunciado, permitiendo su deducción.
3.1.1. Procedencia de la deducción del artículo 64 del Estatuto Tributario para contribuyentes que llevan su contabilidad por el sistema de inventarios permanentes, en razón de lo dispuesto en el artículo 107 ídem
Se vulnera el principio de igualdad al desconocer la deducción para quienes lleven la contabilidad por el sistema de inventarios permanentes, todo, porque se le da un tratamiento desfavorable, respecto de quienes determinan los costos de ventas por el sistema de juego de inventarios.
La destrucción de inventarios debe ser aceptada como expensa necesaria, en razón a que se cumplieron los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, esto es: i) ocurrió en el 2004, ii) la pérdida de inventarios tuvo relación de causalidad con la producción del ingreso de la sociedad, en tanto las mercancías destruidas eran activos movibles, que se enajenaban dentro del giro ordinario de sus negocios, iii) era necesario destruir el inventario debido a la imposibilidad de comercializarlos y consumirlos, en cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos, y iv) La destrucción de inventarios fue proporcional a los ingresos declarados.
3.2. Improcedencia del rechazo en el reglón 56 gastos operacionales de administración por $1.466.016.743 y en el reglón 57 gastos operacionales en ventas por $1.224.109.338, para un total de $2.690.126.743
3.2.1. Los ajustes créditos por provisiones realizados por BAYER
La Administración de Impuestos argumenta que en la conciliación de la renta no se observa que la sociedad, efectivamente, haya retirado los valores de $1.466.016.743 y $1.224.109.338 de las provisiones constituidas en el 2004, lo que la lleva a concluir, que estas sumas fueron solicitadas como deducción en la respectiva declaración de renta.
La sociedad nunca tomó en la declaración de renta del 2004, la deducción sobre los valores antes indicados, por tal motivo no debían ser rechazados.
Los renglones de las provisiones en discusión quedaron truncados, como quiera que el rechazo correspondiente al reglón 56 se aplicó sobre el renglón 57 de la declaración de renta del 2004 y viceversa, es decir, el rechazo correspondiente al reglón 57 se aplicó al renglón 56 de la declaración.
El valor cuestionado por la Administración en el reglón 56, gastos de administración (bonificaciones) por $1.466.016.743, fue rechazado por la sociedad en el reglón 57 y, el valor cuestionado por la DIAN en el reglón 57 gastos de ventas (publicidad) fue rechazado por Bayer, en el reglón 56.
La situación antes descrita no es óbice para dar por hecho que la sociedad solicitó los valores de las provisiones en cuestión como deducibles en la renta del 2004.
3.2.2. Conciliación de la renta líquida de la declaración del impuesto sobre la renta 2004, corregida con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000123 del 18 de diciembre de 2007
Es improcedente el rechazo de los valores correspondientes a las "supuestas deducciones" tomadas por Bayer en el 2004, y para el efecto, se debe tener presente la conciliación de la renta líquida de la declaración del impuesto sobre la renta del 2004, corregida.
De los datos consignados en la conciliación de la renta líquida, concluye: i) Se parte del mismo valor de la utilidad contable registrada en los estados financieros dictaminados, esto es, $5.731.599.747, ii) El valor de la renta líquida gravable $16.527.014.916, es el mismo valor registrado en la declaración de renta del 2004, corregida con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración, iii) El rechazo de los valores cuestionados por la DIAN como "supuestas deducciones" tomadas por la sociedad son, $1.466.016.743 (gastos de administración, bonificaciones, renglón 56) y $1.224.109.338 (gastos de ventas, publicidad, reglón 57) y iv) Si la sociedad no hubiese rechazado las deducciones glosadas por la DIAN el resultado de la renta líquida sería inferior, en otras palabras el aumento de la renta gravable obedece a que la sociedad no solicitó como partidas deducibles de su renta los gastos de administración, bonificaciones en $1.466.016.743 ni los gastos de venta, publicidad en $1.224.109.338.
3.3 Improcedencia de la Sanción por Inexactitud
La DIAN considera que es aplicable la sanción por inexactitud, debido a que la actuación de la compañía configuró una conducta tipificada como inexacta en el ordenamiento tributario, lo cual dio como resultado un menor valor a pagar. Consideración frente a la cual la sociedad no está de acuerdo porque no se cumplieron los fundamentos previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
En gracia de discusión si la Administración entiende que no era procedente la deducción por destrucción de inventarios y mantiene el rechazo de provisiones de gastos de administración y ventas, se debe considerar que esto habrá obedecido a una diferencia de criterios entre las partes y, no a una omisión fraudulenta y, por ello, a la sociedad no se le debe imponer sanción por inexactitud.
3.4. Procedencia del artículo 863 del Estatuto Tributario
En caso de ser procedente la devolución de la suma solicitada, deberán ser reconocidos a favor de la sociedad los intereses corrientes a partir de la notificación del requerimiento especial, en razón a que en la declaración corregida presentada con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración, se registró un saldo a favor de $998.225.000 y, moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver el correspondiente saldo a favor y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.
4. Oposición
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, compareció al proceso y se opuso a las pretensiones de la demanda, por lo siguiente:
El rechazo en el renglón 53 "costo de ventas" por valor de $1.490.950.482 por concepto de pérdidas por evaporación y destrucción de inventarios, tuvo como fundamento lo expuesto en los Conceptos de la DIAN 061852 de 24 de septiembre, 71050 de 31 de octubre, ambos de 2002, y 006466 de 24 de agosto de 1999, así como en las sentencias del Consejo de Estado de 29 de septiembre[10] y 27 de octubre de 2005[11], según los cuales no es procedente esta deducción para contribuyentes que lleven la contabilidad por el sistema de inventarios permanentes.
En reciente jurisprudencia se ha reconocido la viabilidad de restar el valor de la destrucción de inventarios en la depuración de la renta siempre y cuando se trate de dar cumplimiento a disposiciones fitosanitarias o de salud pública, y se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionado con la actividad, según los presupuestos del artículo 107 del E.T.
Los elementos desconocidos por $1.490.950.481.97 en el acto oficial fueron destruidos por las siguientes razones: "Mal estado, vencidos, Invima, Obsoleto –descontinuado y durante el proceso de manufactura", que no se enmarcan en la destrucción de medicamentos vencidos por orden de autoridad fitosanitaria o administrativa en el 2004.
Y no es viable considerar únicamente los requisitos generales de las deducciones, ya que sobre los mismos la sociedad lleva su contabilidad por el sistema de inventarios permanentes. La demandante debió adoptar todas las medidas de diligencia y control para la conservación de los productos, el mantenimiento de la adecuada rotación y, políticas de manejo del inventario para prevenir las invocadas pérdidas.
El rechazo en el renglón 56 gastos operacionales de administración por $1.466.016.743, se debió al hecho de incluir cifras provenientes de la Cuenta PUC 510595 Provisiones bonificación personal, como deducción, por no figurar en los ajustes en la conciliación contable y fiscal, ya que los ajustes fueron efectuados por vacaciones y pensiones de jubilación, pero no por bonificaciones al personal, por aportes y bonos que integran el valor desconocido.
Igualmente se rechazó el renglón 57 "Gastos operacionales de ventas" después de identificar cada una de las "Provisiones" en la relación de Cuentas PUC y los movimientos netos del registro para un total de $1.224.109.338, al considerar que no son deducibles, por cuanto sus conceptos no corresponden a las autorizadas en los artículos 112, 145 y 146 del Estatuto Tributario.
Por lo expuesto, está demostrado que los valores de las partidas mencionadas en los renglones 56 y 57 de la declaración, la sociedad no las concilió como no deducibles, por el contrario, corresponden a provisiones de gastos de personal de administración por bonificaciones y por publicidad que no son deducibles por no estar comprendidas dentro de las expresamente autorizadas por la ley en los artículos 145, 146 y 112 ibídem
En cuanto a la sanción por inexactitud, esta se modificó en virtud de la aceptación de la solicitud de reducción de la sanción presentada con ocasión del recurso de reconsideración, al igual que por revocarse una parte del rechazo del costo de inventarios en $833.934.640.08, de la cual se confirmó $657.015.841.89.
LA SENTENCIA APELADA
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta, Subsección A, mediante providencia del 6 de octubre de 2010, anuló parcialmente los actos demandados, y modificó la liquidación privada por las siguientes consideraciones:
En cuanto a la deducción por concepto de pérdidas por evaporación y destrucción de inventarios por $657.015.842.89, advierte que la destrucción de medicamentos no se dio por orden de autoridad fitosanitaria, sino por el vencimiento de los medicamentos ocurrido en años anteriores o posteriores al 2004, por esto, debió solicitar la deducción en dichas vigencias. Además, no corresponde a una expensa necesaria realizada durante el año o periodo gravable, y no tiene relación de causalidad con el ingreso del año en discusión.
Respecto al rechazo del renglón 56 gastos operacionales de administración por $1.466.016743 y del renglón 57 gastos operacionales en ventas por $1.224.109.338, de acuerdo con el dictamen pericial, el Tribunal observó que la sociedad no tomó en la declaración de renta del 2004 deducciones de provisión de gastos de personal de administración por bonificaciones y por publicidad, en razón a que se incluyeron en la citada declaración datos de un renglón a otro distinto, sin que ello altere el valor del impuesto a pagar.
El ajuste crédito por provisión realizado fue el valor a retirar del renglón 56, gastos de administración, bonificaciones de la declaración de renta de $1.223.109.338, no obstante, el valor que realmente se retiró, fue de $1.466.016.172. Por lo que le asiste razón a la sociedad, además corrigió la declaración, con la interposición del recurso de reconsideración
En cuanto a la sanción por inexactitud, la modifica por prosperar el cargo denominado improcedencia del rechazo en los renglones 56 y 57. Respecto a la impuesta por deducción por destrucción de inventarios, considera que se ajusta a derecho, y no se configuró una diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho aplicable.
Finalmente en cuanto al reconocimiento de intereses a favor del contribuyente, manifiesta que si bien en la liquidación efectuada por la Corporación refleja un saldo a favor, se debe solicitar su devolución en los términos del artículo 855 del Estatuto Tributario, por lo tanto, esa no es la instancia para solicitarlos.
RECURSO DE APELACIóN
BAYER S.A. apeló la sentencia de primera instancia y solicitó se revoque de manera parcial y se acojan las súplicas de la demanda, denegadas por el Tribunal.
Como fundamentos del recurso expone:
Procedencia de la deducción por destrucción de inventarios. El Tribunal desconoce la sentencia del Consejo de Estado de 25 de septiembre de 2006, en la cual reconoce que la destrucción de inventarios que se origine con motivo de disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, que impiden que puedan ser comercializados, permite que se trate como expensa necesaria.
En el caso que nos ocupa se cumple con cada uno de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, lo que permite deducir dichos valores, en efecto, la destrucción ocurrió en el 2004, tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta, ya que las mercancías destruidas corresponden a activos movibles que se enajenaban dentro del giro ordinario de sus negocios, era necesaria la destrucción ante la imposibilidad de comercializarlos y consumirlos, en cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos, y la pérdida fue proporcional a los ingresos declarados en ese año.
La pérdida por destrucción de medicamentos con fecha de vencimiento anterior o posterior al 2004, debe ser reconocida teniendo en cuenta que se realizó en cumplimiento de medidas de control y vigilancia sanitaria.
De otra parte la sanción por inexactitud impuesta no se ajustó a derecho, porque no se utilizaron datos falsos o equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor, y no se incluyeron deducciones inexistentes ya que los datos correspondientes a la deducción por destrucción de inventarios son verídicos y corresponden a la normativa tributaria establecida para el efecto. Además, se presenta una clara diferencia de criterios, lo que hace improcedente la imposición de la sanción.
Es procedente que a título de restablecimiento del derecho, se declare la firmeza de la declaración y se ordene la devolución del saldo a favor más los respectivos intereses.
LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES apeló la sentencia en cuanto a lo desfavorable a la entidad por lo siguiente:
El Tribunal dio prosperidad al cargo de improcedencia del rechazo en los renglones 56 y 57 con fundamento en el dictamen pericial. Al respecto manifiesta que la conciliación contable-fiscal que fue aportada por el contribuyente a la Administración en la etapa de determinación y discusión del tributo, no demostró lo que observó el perito al realizar su experticia.
Lo que se aprecia en el detalle aportado por el contribuyente para el renglón 56 es que entre el valor neto contable por $44.617.043.389, y el fiscal declarado por $44.770.626.216, solo existe una diferencia de $153.582.827, que se registra como el ajuste de las sumas que fiscalmente no proceden, sin evidenciar el ajuste de la suma rechazada de $1.466.016.743.
En cuanto al renglón 57, se pudo establecer en sede administrativa que el contribuyente registró como gastos operacionales en ventas $16.716.741.851 por publicidad, partida de la cual hace parte el valor de $1.224.109.338 que corresponde a provisiones, y estos valores hacen parte del saldo fiscal declarado por $26.016.471.297, por lo que la Administración concluyó que el contribuyente solicitó como deducción una provisión fiscalmente improcedente.
Los soportes que tuvo en cuenta el Tribunal para su decisión no fueron allegados a lo largo de la investigación administrativa, a pesar de habérsele solicitado a la sociedad, extendiéndose de manera injustificada el término otorgado en el artículo 781 del Estatuto Tributario, respecto a la presentación de la contabilidad y sus soportes cuando la DIAN lo exija.
La sanción por inexactitud debe mantenerse porque los datos declarados fueron equivocados y desfigurados, hecho que a la luz del artículo 647 ídem, constituye inexactitud sancionable.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y en la apelación.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO
El Ministerio Público rindió concepto, y solicitó se revoque parcialmente la sentencia apelada y, en su lugar, se ordene la devolución del saldo a favor liquidado privadamente, por lo siguiente:
El vencimiento de medicamentos no es la única causa para retirar un producto del mercado o proceder a su destrucción como sería el caso de productos en mal estado, descontinuados, etc, por lo que negar la deducción porque su destrucción no coincide con la fecha de vencimiento no se ajusta a la realidad económica ni contable del contribuyente.
En cuanto a los gastos operacionales, el dictamen pericial desglosó la información del renglón 56 con base en los registros contables y los anexos fueron allegados por la actora para desarrollar el peritaje, según los cuales dentro de los valores que conforman ese renglón se encuentra la suma de $1.224.109.000 por concepto de gastos de publicidad eliminada como provisión en el ajuste crédito realizado, que debía manejarse en el renglón 57 para efectos de la declaración de renta, pero fue intercambiado, igual sucedió con el renglón 57.
La constatación realizada por el perito no fue desvirtuada por la DIAN, tan solo aduce en la apelación que los soportes en los cuales se sustentó el Tribunal no fueron allegados en la vía gubernativa, y que ese proceder riñe con el artículo 781 del Estatuto Tributario. Sin embargo, de acuerdo a la jurisprudencia del Consejo de Estado, es procedente allegar pruebas al proceso judicial, que no fueron aportadas en vía administrativa, con el fin de determinar la verdad real.
Sobre la devolución de los saldos a favor, observa que la sociedad solicitó la devolución del saldo a favor que declaró, y la DIAN profirió el 21 de noviembre de 2007 Auto de suspensión No. 112-0035, por considerar que existían indicios de inexactitud y, en consecuencia, adelantó la investigación que concluyó con la liquidación oficial de revisión objeto del presente proceso, después de la cual la actora pretende un saldo a favor de $998.222.000, suma que debe devolverse junto con los intereses consagrados en el artículo 863 ídem.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
CUESTIÓN PREVIA
Antes de resolver el asunto de fondo, se precisa que mediante oficio del 21 de febrero de 2017 la Consejera de Estado doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, manifestó su impedimento para conocer de este proceso, por encontrarse incursa en la causal prevista en el numeral 2 del artículo 141 del CGP[12], porque integró la Sala del Tribunal Administrativo de Cundinamarca que profirió la sentencia de primera instancia. En consecuencia, solicitó que se acepte el impedimento y se le separe del conocimiento del asunto de la referencia.
En consideración a las razones expuestas por la Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto para declararse impedida y con fundamento en el numeral 2 del artículo 141 del CGP, aplicable por remisión expresa del artículo 130 del CPACA[13], la Sala, integrada por dos Consejeros de Estado y por el Conjuez, con quien se conformó el quórum decisorio[14], encuentra fundada la solicitud de impedimento, motivo por el cual, la acepta y, en consecuencia, se le separa del conocimiento del presente proceso.
Deducción por pérdidas por destrucción de medicamentos. Reiteración de Jurisprudencia.
1.1.1. La Sección se ha pronunciado frente a la procedencia del costo de venta por destrucción de inventarios en el caso de contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, entre otras, en sentencia de 16 de junio de 2016 C.P. Dra Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 21250. Dijo:
(...)
La Sala, mediante sentencia de 25 de septiembre de 2006, fortaleció esa posición en un asunto en el que se estudiaba sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes[15]. Allí se hicieron las siguientes consideraciones:
"La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.
En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de VECOL S.A.
Por tanto, son "expensas" que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.
En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de "expensa necesaria", siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad "con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad" [art. 107 E. T.].
Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).
De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley". (Subrayas fuera de texto)
Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permitieron considerar que cuando dicho costo se solicitaba por medio de deducción, no debía rechazarse si se demostraban los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario, norma común para costos y deducciones.
El anterior criterio fue reiterado en la sentencia del 19 de julio de 2007[16], para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios, específicamente de medicamentos, soportadas con actas de baja suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad.
Es necesario advertir también, que aunque la jurisprudencia transcrita hacía referencia a medicamentos, nada impide que en casos en que los inventarios correspondan a otro tipo de mercancías, no se pueda aplicar estos criterios, de acuerdo con lo que se pruebe en cada caso.
Igualmente, debe precisarse que el criterio de la Sala es aplicable tanto a comercializadores como a productores, pues en ambos casos, dependiendo del tipo de bienes, pueden estar sometidos a disposiciones de tipo sanitario que los obliga a destruir los activos movibles por razones de deterioro, vencimiento, desuso, etc., y lo mismo puede ocurrir en sectores donde la destrucción de inventarios ocurre por tratarse de una práctica mercantil usual.
En el mismo sentido, la Sentencia del 2 de julio de 2015 (exp. 18626) hizo notar la aplicación del artículo 107 del ET para pérdidas en el inventario que obedecen a la práctica comercial, son necesarias, y que al ser gastos en los que se incurre ordinariamente por la actividad económica del empresario, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta.
En síntesis, si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo del activo movible por el sistema de inventarios permanentes, ésta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, pues si la medida tiene origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o prácticas mercantiles usuales, esta expensa está autorizada según lo establecido el artículo 107 del E.T., porque si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.
De igual modo, la deducción o el gasto procede para todo tipo de inventarios, pero lo relevante es que se pruebe en cada caso concreto que los bienes no se pueden comercializar por tenerse que destruir, desechar o porque existe cualquier otra razón que impide su comercialización[17].
En este orden de ideas, es claro que, si bien se puede admitir el valor de los activos movibles que fueron retirados por vencimiento o destrucción como "expensa necesaria", se debe demostrar, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad. (Subrayas fuera de texto).
1.1.2. Conforme a la jurisprudencia citada, si la sociedad por disposición legal está obligada a establecer el costo del activo movible por el sistema de inventarios permanentes, esa sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.
1.1.3. Por lo tanto corresponde a la Sala establecer si la deducción por destrucción de inventarios solicitada por la sociedad cumple con los requisitos señalados:
El Objeto social que desarrolla la sociedad BAYER es: "la investigación, desarrollo, fabricación, importación, exportación, distribución y/o cualquier tipo de comercialización de toda clase de productos, tanto químicos, como farmacéuticos, veterinarios, agroquímicos, colorante, cosméticos, biogenéticos, mecánicos, o eléctricos, para su uso medicinal, odontológico, veterinario, agrícola e industrial, comercialización de todo tipo de equipos médicos (...)"[18]
Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial la sociedad aportó actas de destrucción[19], en las que se describe el concepto de la eliminación de los medicamentos, así: (V) Vencido, (O) Obsoleto, (D) Descontinuado, (I) Invima y (ME) Mal estado, en otras actas se lee: (ME) Calidad del empaque devolución, (ME) Durante el proceso de manufactura, (ME) Rechazado por tableta delaminada, (V) Vencimiento por devolución, (ME) Averiado en recepción, (V) Vencimiento en Planta, O (Material Obsoleto), (V) Devolución por vencimiento (cliente), (ME) Devolución mala calidad del empaque (averías cliente).
La Administración de Impuestos en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración una vez evaluada las actas de destrucción allegadas acepta la suma de $833.934.640.08, por considerar que los medicamentos expiraban en el 2004 y corresponden al objeto social de la compañía, por lo que tienen relación de causalidad con la renta.
Por el contrario, encuentra que la destrucción de inventarios por $657.015.836 "no correspondió en unos casos a vencimientos de los medicamentos y en otros su expiración ocurrió en años diferentes al gravable del 2004, como quiera que identifican fecha de vencimiento años anteriores y posteriores como los 2005 al 2010 ..."(sic).[20]
La sociedad por su parte alega que el valor rechazado por la DIAN de $657.015.836, corresponde a la destrucción de inventarios en razón de medidas de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamento, como se evidencia en las actas de destrucción, y los motivos que se tuvieron en cuenta:
| AÑO DE VENCIMIENTO | MOTIVO DE LA DESTRUCCIÓN | VALOR DESTRUCCIÓN |
| 2000 | Vencido | 13.561 |
| 2001 | Mal estado Vencido | 196.520 |
| 2002 | Mal estado Vencido Obsoleto - Descontinuado | 10.107.349 |
| 2003 | Mal estado Vencido Obsoleto - Descontinuado | 201.296.071 |
| 2005 | INVIMA Mal estado Obsoleto- Descontinuado | 226.460.466 |
| 2006 | INVIMA Mal estado Obsoleto- Descontinuado | 190.714.036 |
| 2007 | Mal estado | 17.308.347 |
| 2008 | Mal estado | 49.302 |
| 2009 | Mal estado Obsoleto - Descontinuado | 9.563.360 |
| 2010 | Mal estado | 1.306.824 |
| TOTAL | 657.015.836 | |
1.1.4. De acuerdo con el objeto social de la sociedad ésta se encuentra en el sector de productos farmacéuticos, y conforme con lo establecido en los artículos 596 del Estatuto Tributario y 203 del Código de Comercio, está obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal y, según el parágrafo del artículo 62 del Estatuto Tributario[21], debe establecer el costo de enajenación del activo movible por el sistema de inventario permanente o continuo, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico.
1.1.5. La sociedad debido a su actividad de fabricación, importación, exportación, distribución y cualquier tipo de comercialización de productos químicos y farmacéuticos, entre otros, para uso medicinal, odontológico, veterinario, agrícola e industrial, está sometida a controles estatales con el fin de garantizar que el producto terminado tenga estándares de calidad sin imperfecciones, en pro de la seguridad y salubridad pública. Por lo que, si no se superan esos controles, los medicamentos deben ser destruidos por orden legal.
1.1.6. Bayer S.A. tiene dentro de sus inventarios productos vencidos, en mal estado, obsoletos, descontinuados que ya no pueden ser comercializados, y se encuentra demostrado con las actas de destrucción de inventarios de los productos farmacéuticos, que el retiro sucedió en el año gravable 2004.
Si bien algunos de los productos no se encontraban vencidos, su destrucción obedeció a la observancia de disposiciones legales y de interés general, por su mal estado, obsoletos, o por estar descontinuados, y bajo dichas circunstancias, no es segura ni confiable su comercialización o distribución, siendo necesario darlos de baja.
Así las cosas, las expensas tienen:
i) Relación de causalidad con la actividad que desarrolla Bayer, es decir, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la sociedad, en la producción de sus ingresos.
ii) Las razones para la destrucción de inventarios demuestran la necesidad, por cuanto estos productos no pueden ser comercializados, debido a los controles a los que están sometidos los medicamentos.
iii) Es proporcionada ($657.015.841.89) frente a los ingresos brutos registrados por la demandante para el año gravable 2004 ($243.927.759.000). Además, la deducción no ha sido reconocida por otros medios.
Por lo expuesto, para la Sala los medicamentos destruidos se retiraron del inventario por razones justificadas por lo que procede la deducción al constituir expensa necesaria en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
1.2. Rechazo gastos operacionales de administración y en ventas
1.2.1. Alega la Administración en el recurso de apelación que "la conciliación contable – fiscal que fue aportada por el contribuyente a la Administración Tributaria en la etapa de determinación y discusión del tributo, no demostró lo que observó la perito al realizar su experticio y que luego plasmó en su Dictamen. (...) los soportes que tuvo en cuenta el Tribunal para su decisión no fueron allegados a lo largo de la investigación administrativa, a pesar de habérsele solicitado a la sociedad actora, extendiéndose de manera injustificada el término otorgado en el artículo 781 del Estatuto Tributario respecto a la presentación de la contabilidad y sus soportes cuando la DIAN lo exija ..."
1.2.2. Observa la Sala que las pruebas que tuvo en cuenta el perito para el desarrollo de su experticia fueron: Copia del registro de los libros oficiales primera hoja, copia de anexos y formulario de la declaración de renta y complementarios correspondiente al año 2004 la inicial y la corregida, anexos de declaración de renta del año 2004 de los renglones 56 y 57 por cuenta de los gastos declarados en cada renglón, Balance de prueba del año 2004 y Auxiliares del año 2004 de las cuentas que componen los renglones 56 y 57 de la declaración de renta del año 2004[22].
1.2.3. El dictamen pericial aclaró la confusión que se presentó, en los renglones 56 y 57 de la declaración de renta, así:
"...
RENGLON 56 | SALDO EN LIBROS | AJUSTES DEBITO | CREDITO | SALDO FISCAL |
| GASTOS DE PERSONAL | 25.572.752.149 | 58.694.769 | 25.514.057.380 | |
| GASTOS DE PUBLICIDAD | 1.564.032.108 | 1.564.032.108 | ||
| GASTOS DE SEGUROS, SERVICIOS Y LEGALES | 8.151.877.312 | 1.988.325.269 | 6.163.552.043 | |
| MANTENIMIENTODEPRECIACIO - NES Y DIVERSOS | 9.328.381.120 | 2.2000.602.865 | 11.528.984.685 | |
| TOTAL A DECLARAR | 44.617.043.389 | 2.200.602.865 | 2.047.020.038 | 44.770.626.216 |
Ahora explicare la cifra de $1.988.325.269 la cual corresponde a la suma de las provisiones eliminadas según los anexos de la declaración de renta entregados por BAYER S.A. y esta se compone de:
| CONCEPTOS DE LOS VALORES QUE AUMENTAN O DISMINUYEN DE LA DECLARACIÓN | AJUSTES DEBITO CREDITO |
| 1. ELIMINACIÓN AMORTIZACION DERECHO DE CLUBES 225.131.837 | |
| 2. ELIMINACIÓN GASTOS CONTABLE PROVISIÓN PRIMA DE SEGUROS 161.992 | |
| 3. INCLUSIÓN PROVISIÓN PRIMA DE SEGUROS 24.545.870 | |
4. ELIMINACIÓN GASTO CONTABLE PROVISIÓN COSTOS Y GASTOS 1.787.577.310 4.1 –GASTO PUBLICIDAD CUENTA 523560 1.224.109.338 4.2 OTROS GASTOS OPERACIONALES 563.467.972 | |
TOTAL RESTADO DE DECLARACIÓN POR ESTE CONCEPTO 1.988.325.269
Lo cual aclara que dentro del renglón 56 de la declaración según los anexos de BAYER S.A. y la anterior explicación si se restó la suma en discusión de $1.224.109.338 pero hago énfasis en que esta correspondía a la cuenta de publicidad propaganda y promoción que según plan de cuentas se debe manejar en el renglón 523560 gastos operacionales de ventas y que para efectos de declaración de renta debe declararse en el renglón 57 pero en su defecto si se restó este valor.
2. Que el ajuste crédito por provisión realizado por BAYER S.A. quedó intercambiado como quiera que el valor a rechazar del renglón 56, gastos de administración, bonificaciones de la declaración de renta del año 2004 se retiró en el renglón 57, gastos de venta, publicidad, es decir el valor que en principio debió retirarse en este renglón 56 era el de $1.224.109.338, sin embargo el valor que realmente se retiró correspondió a la suma de $1.446.016.172.
RESPUESTA
Al igual que en el punto anterior con los documentos que soportan la información contable y anexa de la declaración de la suma objeto del peritaje desglosaré inicialmente el renglón 57 de la declaración inicial de renta de BAYER S.A. para el año 2004 así:
(...)
Según Anexos de la Declaración de Renta este renglón está compuesto por las cuentas: gastos de personal, honorarios y servicios de los cuales se declaró las sumas así:
RENGLON 57 | SALDO EN LIBROS | AJUSTES DEBITO | CREDITO | SALDO FISCAL |
| GASTOS DE PERSONAL | 18.451.829.504 | 2.123.931.358 | 3.126.934.015 | 17.448.826.847 |
| GASTOS SEGUROS, SERVICIO Y LEGALES, MANTENIMIENTO | 27.101.500.680 | 604.660.502 | 1.689.689.885 | 26.016.471.297 |
| DEPRECIACIONES Y DIVERSOS | ||||
| TOTAL A DECLARAR | 45.553.330.184 | 2.728.591.860 | 4.816.623.900 | 43.465.298.144 |
Ahora explicare la cifra de $3.126.934.015 la cual corresponde a la suma de las provisiones eliminadas según los anexos de la declaración de renta entregados por BAYER S.A. y esta se compone de:
| CONCEPTOS DE LOS VALORES QUE AUMENTAN O DISMINUYEN DE LA DECLARACIÓN | AJUSTES DEBITO CREDITO |
| 1. ELIMINACIÓN GASTO CONTABLE BONIFICACIONES E INDEMNIZACIONES 223.931.358 246.385.100 | |
| 2. ELIMINACIÓN GASTOS CONTABLE PROVISIÓN CVI 1.900.000.000 2.880.548.915 | |
3. ELIMINACIÓN GASTO CONTABLE PROVISIÓN CVI 2.880.548.915 3.1 –GASTO BONIFICACION DESEMPEÑO CTA 51 1.466.016.743 3.2 GASTO BONIFICACIÓN DESEMPEÑO OTRAS 1.414.532.172 | |
TOTAL RESTADO DE DECLARACIÓN POR ESTE CONCEPTO 1.003.002.657
Por tal razón la anterior explicación aclara que dentro del renglón 57 de la declaración según los anexos de BAYER S.A. si se restó la suma en discusión de $1.466.016.743, pero hago énfasis en que esta correspondía a la cuenta de bonificaciones administrativas que según plan de cuentas se debe manejar en el renglón 510548 gastos operacionales y que para efectos de declaración de renta debe declararse en el renglón 56, pero en su defecto si se restó este valor.
(...)"
1.2.4. Por su parte el Tribunal analizó la prueba recaudada y concluyó que: "...asiste razón a la sociedad cuando alega que nunca tomó como gasto deducible en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2004, las sumas correspondientes a provisiones por valor de $1.466.016.743 (gastos de administración, bonificaciones, renglón 56) y $1.224.109.338 (gastos de ventas, publicidad, renglón 57). Además, no era procedente que la Administración rechazara los renglones 56 y 57 de la declaración que nos ocupa, teniendo en cuenta que la sociedad en el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión corrigió la declaración".
1.2.5. El mencionado dictamen no fue objetado por error grave, el reproche por parte de la Administración es la inclusión de pruebas distintas a las aportadas en sede administrativa, a pesar de habérselas solicitado a la sociedad actora, extendiéndose de manera injustificada el término otorgado en el artículo 781 del Estatuto Tributario, frente a la presentación de la contabilidad.
1.2.6. Al respecto, la Sala observa que las pruebas aportadas en vía gubernativa son las mismas que tuvo en cuenta el perito en el dictamen pericial, como son las conciliaciones contables del renglón 56 y 57, visibles en los folios 140 a 150 del cuaderno de antecedentes 1, igualmente obra en los folios 1294 y 1295 del cuaderno de antecedentes 7, certificación expedida por el Contador de la sociedad de la Conciliación utilidad declaración de renta inicial presentada el 15 de abril de 2005, la que corresponde a la allegada en el peritaje visible a folio 45.
Por lo anterior, no es de recibo la alegación de la DIAN respecto a que la conciliación contable-fiscal aportada por el contribuyente a la Administración en la etapa de determinación no demostró lo que observó el perito, por cuanto se trata de los mismos documentos, lo que se advierte es que el perito desglosó cada uno de los renglones y detalló su concepto y valor, y concluyó que se presentó un intercambio de los renglones 56 y 57.
Si bien el hecho que el contribuyente no presente los libros de contabilidad, previa exigencia de la Administración, esa actitud renuente está calificada como indicio en su contra, conforme al artículo 781 del Estatuto Tributario, y no podrá invocarlo posteriormente como prueba a su favor, también lo es, que en el caso que nos ocupa, no se advierte que la DIAN haya requerido al contribuyente para que allegara los libros de contabilidad, o la conciliación contable y fiscal, ya que estas ya obraban en el expediente administrativo.
- Devolución del saldo a favor
La demandante solicitó en la demanda, a título de restablecimiento del derecho, la devolución del saldo a favor de $998.225.000, registrado en la declaración presentada el 19 de febrero de 2008, junto con los intereses corrientes y de mora.
La Sala advierte que la sociedad solicitó la devolución de los saldos a favor de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2004, el 9 de octubre de 2006, no obstante, la Administración Especial de Impuestos por medio del Auto de Tramite de Suspensión de Términos No. 112-0035 de 21 de noviembre de 2006 suspendió el proceso de devolución o compensación de que trata el artículo 857-1 del Estatuto Tributario, para comprobar la veracidad de la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2004, presentada por BAYER S.A., por lo que es procedente la devolución de los saldos a favor, sin necesidad de una nueva solicitud.
Respecto al reconocimiento de intereses, el artículo 855 ídem[23], vigente para la fecha de presentación de la solicitud, disponía que la Administración de Impuestos debía devolver los saldos a favor en el término de los 30 días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma.
Y el artículo 863 ib, establecía que cuando hubiere en las declaraciones tributarias un saldo a favor, solo se causan intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos: Corrientes cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor. Moratorios a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación
La Sala[24] frente a la causación de los intereses de mora cuando se demande en acción de nulidad y restablecimiento del derecho el acto administrativo que niega el derecho a la devolución, precisó que estos se reconocerán a partir del día siguiente a la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución.
Con las precisiones hechas se reconocerán intereses corrientes desde la notificación del Requerimiento Especial No. 310632007000065 de 30 de marzo de 2007, esto es, el 2 de abril de 2007[25], hasta la fecha en que quede ejecutoriada la presente providencia, e intereses moratorios a partir de la ejecutoria de la presente providencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación.
En atención a las consideraciones expuestas, se revocará la sentencia y, en su lugar, se anularán los actos demandados, se declarará la firmeza de la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2004, presentada por BAYER S.A., el 19 de febrero de 2008 y se ordenará a la DIAN la devolución del saldo a favor por $998.225.000, junto con los intereses corrientes y moratorios dispuestos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, que deben liquidarse en la forma señalada en esta providencia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
F A L L A
Primero: DECLÁRASE FUNDADO el impedimento manifestado por la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto.
Segundo: REVÓCASE la sentencia del 6 de octubre de 2010, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta. Subsección A.
Tercero: DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000123 de 18 de diciembre de 2007 y la Resolución No. 310662008000024 de 14 de octubre de 2008, proferidas por la División de Liquidación y la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, por medio de las cuales modificó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2004, presentada por BAYER S.A.
Cuarto: A título de restablecimiento del derecho, se declarará la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2004, presentada por BAYER S.A., el 19 de febrero de 2008, y se ordenará a la DIRECCCIÓN DE IMPUESTOS NACIONALES DIAN devolver a la sociedad BAYER S.A. la suma de $998.225.000, junto con los intereses corrientes y moratorios dispuestos en el artículo 863 del Estatuto Tributario, que deben liquidarse en la forma señalada en esta providencia.
Quinto: Se RECONOCE personería para actuar a la abogada Miryam Rojas Corredor, como apoderada judicial de la U.E.A. DIAN, de conformidad con el poder que obra a folio 388 del expediente.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS
Presidente de la Sección
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
LUCY CRUZ DE QUIÑONES
Conjuez
[1] Este proceso fue remitido al despacho ponente por haber sido negado el proyecto presentado por la Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez
[6] Fls. 639-660, y 756 c.a. 4
[10] Expediente 13706, C.P. Héctor J. Romero Díaz
[11] Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié
[12] "Haber conocido del proceso o realizado cualquier actuación en instancia anterior, el juez, su cónyuge, compañero permanente o algunos de sus parientes indicados en el numeral precedente".
[13] "Los magistrados y jueces deberán declararse impedidos, o serán recusables, en los casos señalados en el artículo 150 del Código de Procedimiento Civil [actual Código General del Proceso] y, además, en los siguientes eventos: [...]"
[14] Numeral 3 del artículo 131 del CPACA. "Cuando en un Magistrado concurra alguna de las causales señaladas en el artículo anterior, deberá declararse impedido en escrito dirigido al ponente, o a quien le siga en turno si el impedido es este, expresando los hechos en que se fundamenta tan pronto como advierta su existencia, para que la sala, sección o subsección resuelva de plano sobre la legalidad del impedimento. Si lo encuentra fundado, lo aceptará y sólo cuando se afecte el quórum decisorio se ordenará sorteo de conjuez".
[15] Expediente 15032 C. P. Maria Inés Ortiz Barbosa.
[16] Exp. 15099, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.
[17] Sentencias del 6 de diciembre de 2012, exp. 18049, y 5 de septiembre de 2013, exp. 8494.
[21] PARÁGRAFO. Para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que de acuerdo con el artículo 596 de este Estatuto están obligados a presentar su declaración tributaria firmada por Revisor Fiscal o Contador Público, deberán establecer el costo de la enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes o continuos, o por cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
[22] Cuaderno anexo del dictamen pericial
[23] ARTÍCULO 855 La Administración de Impuestos deberá devolver, previa las compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los treinta (30) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma
[24] Sentencias de 13 de junio de 2013, Exp. 17973 y 4 de septiembre de 2014, Exp. 19047, C.P.: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS.
